Anayasa Mahkemesi 2021 Yılı İçin Enflasyon Düzeltmesi Yapılmamasına İlişkin Kanun Hükmünü iptal etti

Vergi Usul Kanunu’na 20.1.2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’la eklenen geçici 33. maddenin 1. fıkrasında yer alan “2021” ibaresinin Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir. Böylelikle 2022 yılında yapılan kanunla 2021 yılı için enflasyon düzeltmesinin uygulanmaması, anayasaya aykırı bulunmuştur. Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümediği için kararın sonuçlarından yalnız beyannamesini ihtirazi kayıtlı olarak verip dava açan mükellefler yararlanacaktır.

Özet

Vergi Usul Kanunu’na 20.1.2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’la eklenen geçici 33. maddenin 1. fıkrasında yer alan “2021” ibaresinin Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir. Böylelikle 2022 yılında yapılan kanunla 2021 yılı için enflasyon düzeltmesinin uygulanmaması, anayasaya aykırı bulunmuştur. Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümediği için kararın sonuçlarından yalnız beyannamesini ihtirazi kayıtlı olarak verip dava açan mükellefler yararlanacaktır.

Kapsam

Anayasa Mahkemesi’nin 16 Ocak 2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan E.2023/105, K.2023/208 sayılı kararı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 33. maddesinde yer alan ve 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi yapılmaması sonucunu doğuran “2021” ibaresi Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi incelemesini temel haklara müdahalede (AY 13), mülkiyet hakkına müdahalede (AY 35) ve vergilerin konulmasında (AY 73) “kanunilik” şartı temelinde yapmış ve geçici 33. maddenin kanunilik şartını ihlâl eder surette geriye yürütülüp yürütülmediğini değerlendirmiştir.

Mahkemeye göre 2021 yılı dönem kapanışı 31.12.2021 tarihinde gerçekleştiği ve enflasyon düzeltmesine esas TÜİK verileri 03.01.2022 tarihinde belli olduğu için bu son tarih itibariyle 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi zorunluluğu ortaya çıkmış olup, vergiyi doğuran olay bu şekilde gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu nedenle mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın kanunilik şartına uymadığı ve verginin kanuniliği ilkesini de ihlâl ettiği sonucuna varılmıştır.

Söz konusu değerlendirmeler ışığında Mahkeme tarafından Vergi Usul Kanunu geçici madde 33’te yer alan “2021” ifadesinin Anayasa’nın 13. 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçeleriyle iptaline karar verilmiş, Anayasa’nın hukuk devletini düzenleyen 2. maddesi hakkında ayrıca inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

Kararın olası etkileri konusunda ilk akla gelen bazı sorular hakkındaki ilk değerlendirmelerimiz aşağıda yer almaktadır:

1. Karar, tüm mükelleflerin 2021 hesap dönemlerini etkileyecek midir?

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararları geriye yürümemektedir (AY 153/5). Bu nedenle kural olarak 2021 yılı beyannamelerini ihtirazi kayıtlı olarak vermemiş ve dava açmamış mükelleflerin bu iptal kararının sonuçlarından yararlanması mümkün değildir.

Yine de dava yolunu denemek isteyen mükelleflerin önce Vergi Usul Kanunu’ndaki düzeltme ve şikâyet yoluna başvurarak fazladan ödedikleri vergilerin iadesini talep etmeleri ve düzeltme-şikâyet taleplerinin reddi üzerine dava yoluna gitmeleri mümkündür. Öte yandan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun vergilendirmenin dayanağı kanun hükmünün AYM tarafından iptali halinde kanunun yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne dayanılarak yapılan işlemlerin vergi hatası teşkil etmeyecekleri ve düzeltme-şikâyet yoluna gidilemeyeceği yönünde kararı da bulunmaktadır (Danıştay VDDK, E.2023/2, K.2023/4). Açılacak davanın bu usuli gerekçeyle reddi yüksek bir ihtimaldir.

2. Karar, 2022 ve 2023 yıllarını etkileyecek midir?

Anayasa Mahkemesi, “2021” ibaresini, söz konusu kanun hükmünün yürürlüğe girdiği tarihte 2021 yılının kapanmış ve enflasyon düzeltmesine esas verilerin açıklanmış olması nedeniyle vermiştir.

Bu durum 2022 ile 2023 geçici vergi dönemleri için geçerli değildir.

3. Karar, geriye yürüme tartışmalarının yapıldığı ek vergi davalarını etkileyecek midir?

Anayasa Mahkemesi, gerçek ve gerçek olmayan geriye yürüme şeklindeki klasik ayrımına bu kararda da atıf yapmıştır. Bu karar ile iptal edilen hüküm, Ocak 2022 tarihinde yürürlüğe giren ve o tarihte kapanmış olan 2021 yılı vergi matrahına etki eden bir hükümdür. Ek vergi getiren 7440 sayılı Kanun da Mart 2023 tarihinde daha önce kapanmış olan 2022 yılında ortaya çıkmış matrahlar üzerinden vergi alınmasını gerektirmektedir. Bu nedenle biz her iki durumda da gerçek geriye yürüme olduğunu ve AYM’nin klasik ayrımına göre ek vergi tahakkuklarının da aynı gerekçeyle iptal edilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Bununla birlikte AYM’nin 1999 depreminden sonra kendi gerçek geriye yürüme durumunun kanuniliğe aykırı olacağı içtihadını dikkate almaksızın olağanüstü durumdaki kamu yararını gerekçe göstererek iptal kararı vermediği bir kararı da bulunmaktadır (AYM E.1999/51, E.2001/63).

4. Karar, geriye yürüme tartışmalarının yapıldığı finansal gider kısıtlaması davalarını etkileyecek midir?

Finansal gider kısıtlaması davalarında üç ayrı kanunilik tartışması bulunmaktadır:

İdarenin çıkardığı 18 seri no.lu Tebliğ’de (i) kanuna aykırı bir yabancı kaynak tanımı yapıldığı ve (ii) kanuna aykırı şekilde yalnız kısmi bir netleştirmeye izin verildiği yönündeki tartışmalar bu AYM kararındaki kanunilik tartışmasından farklıdır. Ancak tebliğ ile (iii) finansal gider kısıtlamasını fiilen başlatan 3491 sayılı Cumhurbaşkanı kararından önceki yıllarda alınan borçların finansal gider kısıtlamasına tabi tutulması ile bu AYM kararındaki geriye yürüme tartışması arasında paralellik kurmak mümkündür. Bu AYM kararına konu düzenlemede artık mükelleflerin değiştiremeyecekleri geçmişteki olgular vergilendirme işlemlerine etki etmektedir ve AYM bu durumu hukuk güvenliğine aykırı bulmuştur. Bu nedenle biz finansal gider kısıtlaması davalarında da, doğrudan bir etkisi olmamakla birlikte, bu kararla aynı sonucu varılması gerektiğini ve söz konusu tebliğin mükelleflerin finansal gider kısıtlamasının uygulanmadığı bir dönemde alınan borçları kapsama alarak vergilendirmede öngörülebilirliği ortadan kaldırdığı için anayasa aykırı bir durum yarattığına karar verilmesi gerektiğini düşünüyoruz.

5. Karar, banka ve finans kuruluşları için 2024 ve 2025 yılları için getirilen istisna nedeniyle açılması düşünülen davaları etkileyecek midir?

28.12.2023 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 7491 sayılı Kanun’la eklenen fıkra ile banka ve finans kuruluşlarının 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde yapacakları enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkını kazancın tespitinde dikkate almayacakları düzenlemiştir. Bu hüküm daha çok hukuk devleti (AY 2), kanun önünde eşitlik (AY 10) ve vergi yükünün adaletli dağılımı (AY 73) hükümleri yönünden anayasaya aykırılık tartışmalarını beraberinde getirmiştir. AYM’nin yayımlanan bu kararında ise bu ilkeler yönünden bir tartışma bulunmamaktadır. Öte yandan söz konusu kanun hükmünün finansal etkileri ilk kez devam eden 2024 yılında görüleceği için AYM’nin klâsik ayrımı yönünden gerçek geriye yürüme durumu bulunmamaktadır.